7.8. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита

Незаконное присвоение активов подразумевает хищение имущества аудируемого лица, которое может быть осуществлено различными способами — путем растраты денежных средств, кражи материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг и др. Как правило, такие действия обычно сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия фактов недостачи активов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для его совершения. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство находится под внешним или внутренним давлением на пути к достижению желаемых и зачастую нереалистичных целей. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда некоторое лицо считает, что может перехитрить системы внутреннего контроля, например если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля.

Разграничивающим фактором между недобросовестными действиями и ошибкой служат намерения, являющиеся основой действий, приведших к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е. их преднамеренность и непреднамеренность. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и обычно подразумевают целенаправленное сокрытие фактов.

Ответственность представителей собственника и руководства аудируемого лица. Главную ответственность за предотвращение и обнаружение фактов недобросовестных действий и ошибок несут как представители собственника, так и руководство аудируемого лица. Соответствующая ответственность названных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов данного лица.

Представители собственника несут ответственность, осуществляя надзор за обеспечением надежности систем ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивая работоспособность средств контроля, таких как внутренние финансовые проверки и выявление случаев несоответствия законодательству.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за создание контрольной среды и поддержание политики и процедур, обеспечивающих максимальное достижение поставленных целей упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности аудируемым лицом. Эта ответственность включает внедрение и обеспечение непрерывности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск допущения искажений по причине как недобросовестных действий, так и ошибок. Соответственно руководство принимает на себя ответственность за любой остающийся риск.

Обязанности аудитора. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, даже несмотря на тот факт, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с федеральными ПСАД.

Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на его маскировку: подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору. Такие попытки сокрытия становится еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В результате сговора аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить факт недобросовестных действий зависит от таких факторов, как ловкость нарушителя, частота и объем манипуляций, масштаб сговора, величина сумм, служащих объектом манипуляций, и положение лиц, участвующих в сговоре. Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.

Риск необнаружения недобросовестных действий руководства намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля.

Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на получении разумной уверенности, поэтому аудит не может абсолютно гарантировать выявления существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок.

Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может иметь место в определенных случаях умышленных искажений, поскольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сговора двух лиц или более, представляющих руководство, представителей собственника, сотрудников или третьих сторон, либо с применением фальсификации документов.

Пока не будет получено доказательств обратного, аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудиторская проверка, проведенная в соответствии с федеральными ПСАД, как правило, не предполагает проверки подлинности документации, равно как и от аудиторов как лиц, не имеющих специальной подготовки, не требуется быть специалистами в такой проверке подлинности.

При планировании аудита аудитор должен обсудить с другими членами своей аудиторской группы подверженность в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица существенным искажениям в результате недобросовестных действий и ошибок.

На стадии планирования аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству с тем, чтобы:

• получить понимание оценки руководством риска существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, организованных руководством для управления таким риском;
• получить представление о том, как организованы руководством системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;
• определить, известно ли руководству о фактах недобросовестных действий, оказавших отрицательное воздействие на аудируемое лицо, или о имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий с проведением соответствующего расследования; определить, были ли обнаружены руководством в отчетном периоде факты существенных ошибок.

Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем направления запросов руководству относительно оценок руководством риска недобросовестных действий и систем, предназначенных для его предотвращения и обнаружения.

Аудитору важно получить понимание того, каким образом организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля у аудируемого лица.

Аудитору важно сделать запрос руководству о знании ими случаев недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица, подозрениях в таких недобросовестных действиях, находящихся в стадии расследования, и обнаруженных существенных ошибках.

Помимо запросов руководству аудируемого лица аудитор должен решить, существуют ли аспекты, которые следует обсудить с представителями собственника, например:

• обеспокоенность по поводу характера, объема и периодичности оценки руководством имеющихся систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению случаев недобросовестных действий и ошибок и риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• просчеты руководства в надлежащем реагировании на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время предыдущего аудита;
• оценка аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, в том числе компетентность и порядочность руководства;
• влияние любых аспектов на общий подход к проведению аудита и его объем, в том числе дополнительные процедуры, которые может потребоваться провести аудитору.

Аудитор может определить события или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершить факт недобросовестных действий, либо установить уже свершившийся факт недобросовестных действий. Такие события или условия называются факторами риска недобросовестных действий — это может быть отсутствие первичного документа, отсутствие равенства дебетовых и кредитовых оборотов, противоречивый результат проведения аналитической процедуры и др.

Факторы риска недобросовестных действий, связанные с искажениями в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• относящиеся к особенностям руководства и его влиянию на контрольную среду. В эту группу факторов риска недобросовестных действий входят способности руководства, давление с его стороны, стиль руководства и отношение к средствам внутреннего контроля и процессу составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• относящиеся к состоянию области деятельности: экономическая и регулирующая среда, в которой работает аудируемое лицо;
• относящиеся к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности: характер и сложность структуры аудируемого лица, его хозяйственные операции, финансовое положение и прибыльность;
• связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов;
• связанные с подверженностью активов незаконному присвоению. Эти факторы риска недобросовестных действий относятся к характеру активов субъекта аудируемого лица и степени их подвержденности краже;
• связанные со средствами контроля: недостаточность средств контроля, организованных для предотвращения или обнаружения незаконного присвоения активов.

Процедуры аудитора при обстоятельствах, указывающих на возможные искажения отчетности. В ходе аудита аудитор может выявить обстоятельства, указывающие на возможное наличие существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок:

• нереалистичные сроки проведения аудиторской проверки, устанавливаемые руководством аудируемого лица;
• нежелание со стороны руководства откровенно обмениваться информацией с соответствующими третьими сторонами, такими, как представители кредитных организаций или сотрудники регулирующих органов;
• попытки ограничения руководством объема аудита;
• выявление важной информации, которая до этого не раскрывалась руководством;
• значительные суммы на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или невозможно подтвердить в ходе проведения аудита; тенденциозное применение учетных принципов;
• противоречивые или неудовлетворительные доказательства, предоставленные руководством или сотрудниками аудируемого лица;
• бухгалтерская документация, оформленная необычным образом, например наличие документов исправленных вручную, составленные вручную документы, которые обычно подготавливаются средствами вычислительной техники;
• предоставление аудитору информации с нежеланием или с большим опозданием;
• в значительной мере незавершенные или неадекватные бухгалтерские записи;
• хозяйственные операции, не подтвержденные документально надлежащим образом;
• необычные по характеру, объему или сложности хозяйственные операции, особенно если они произошли ближе к концу финансового года;
• операции, которые не были отражены в учете стандартным образом в результате общих или особых распоряжений руководства;
• значительные невыверенные расхождения между данными аналитического и синтетического учета или между результатами пересчета (промера, взвешивания) объектов и данными учета, которые не были своевременно уточнены и исправлены;
• неадекватные средства контроля компьютерной обработки данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов);
• существенные расхождения фактических данных с ожидаемыми (прогнозируемыми) значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур;
• меньшее, чем ожидалось, количество получаемых подтверждений в ответ на разосланные запросы или выявление значительных расхождений в результате получения подтверждений;
• свидетельства неоправданно высокого уровня жизни некоторых сотрудников и должностных лиц аудируемого лица;
• отсутствие выверки проблемных счетов бухгалтерского учета; остатки на счетах дебиторской задолженности, которые подолгу не погашаются.

Аудитор не должен считать, что случай недобросовестного действия или ошибки является единичным, поэтому еще до завершения аудита он должен рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонентов аудиторского риска, сделанной при планировании аудита.

При обнаружении искажения аудитор должен рассмотреть, не является ли оно признаком совершения недобросовестных действий, и при утвердительном ответе должен рассмотреть влияние искажения на другие аспекты аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства.

Когда аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчетность существенно искажена в результате недобросовестных действий и ошибок, аудитор должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита, оценить их влияние на аудиторское заключение.

Если в ходе проведения аудита были установлены факторы риска недобросовестных действий, которые заставили аудитора счесть необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить наличие таких факторов риска и предлагаемые меры.

Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство:

• подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению работоспособности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые созданы для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;
• считает, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, собранные аудитором во время аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом; краткое изложение таких статей должно быть включено в заявлении руководства или приложено к нему;
• раскрывает аудитору все важные факты, относящиеся к любому недобросовестному действию, а также установленные в законном порядке факты мошенничества или подозрения в этом, известные руководству, имевшие воздействие на данное аудируемое лицо;
• раскрывает аудитору свою оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения в результате недобросовестных действий и ошибок.

После установления аудитором случаев искажения в результате существующего или возможного недобросовестного действия или ошибки он должен сообщить об этом руководству клиента, представителям собственника, а в случаях, прямо предусмотренных федеральным законодательством, — органам, указанным в соответствующих законодательных актах.

В случае если аудитор обнаружил случай недобросовестных действий, независимо от того, приведет ли он к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности, и получил доказательство, свидетельствующее о возможном факте недобросовестных действий (даже несмотря на то, что возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность не будет существенным), он должен своевременно сообщить об этих фактах руководству соответствующего уровня, а при необходимости — представителям собственника.

Если аудитор сомневается в порядочности руководства и представителей собственника, то ему можно рекомендовать получить юридические консультации для определения дальнейшего плана его действий.

Профессиональный долг аудитора обычно не позволяет ему разглашать конфиденциальную информацию о своем клиенте, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, кому- либо за пределами аудируемого лица. Тем не менее в случаях, прямо предусмотренных федеральным законодательством, аудитор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибок органам, указанным в соответствующих законодательных актах. В спорных случаях аудитору следует обратиться за получением необходимых юридических консультаций.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения в результате недобросовестных действий, он должен учесть профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования доложить лицу или лицам, назначившим аудитора или (в некоторых случаях) регулирующим органам, а также рассмотреть возможность отказа от задания.

Если аудитор отказывается от задания, то ему следует обсудить с руководством надлежащего уровня и представителями собственника причины этого отказа, а затем рассмотреть существующие профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе аудитора от задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или (в некоторых случаях) регулирующим органам.

Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, вызывающими сомнение в возможности продолжения аудиторской проверки:

• аудируемое лицо не осуществляет ответных действий при обнаружении случаев недобросовестных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• аудитор считает, что риск существенных искажений в результате недобросовестных действий и результаты соответствующих аудиторских тестов указывают на значительную вероятность существенных и серьезных злоупотреблений;
• аудитор имеет серьезную обеспокоенность в отношении компетентности и порядочности руководства или представителей собственника.

В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, в силу которых предполагаемому аудитору- преемнику не следует принять данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предлагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.

Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к действующему аудитору с запросом о возможных причинах, в силу которых предполагаемому аудитору-преемнику не следует принимать назначение.

Дела аудируемого лица, которые действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависят от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а также других конкретных обстоятельств. С учетом ограничений, обусловленных установленным кругом ответственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику профессиональные причины для отказа от данного назначения, предоставляя детали информации и свободно обсуждая с предлагаемым аудитором-преемником все уместные аспекты поручения. Если действующий аудитор отказался от задания по причине установленных им случаев недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то необходимо, чтобы действующий аудитор указал только факты (а не выводы), касающиеся данных аспектов.