9.2. Учет требований нормативно-правовых актов в ходе аудита
Необходимость оценивать выполнение аудируемым лицом
требований нормативно-правовых актов в ходе аудита определяется
Международным стандартом аудита МСА 250, а также российскими
правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
При планировании и выполнении процедур аудита, а также
при оценке и сообщении результатов аудита аудитор должен сознавать,
что несоблюдение субъектом нормативно-правовых актов
может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность. Тем не менее нельзя ожидать, что аудит
выявит все случаи несоблюдения нормативно-правовых актов.
Выявление случаев несоблюдения, независимо от их существенности,
ставит под сомнение честность и порядочность руководства
и сотрудников аудируемого лица и требует анализа
возможных последствий в отношении других аспектов аудита.
Понятие «несоблюдение» относится к действию или бездействию
аудируемого лица как преднамеренному, так и непреднамеренному,
которое противоречит действующим нормативно-правовым
актам Российской Федерации. Такие действия включают
операции, которые были осуществлены самим аудируемым лицом
или от его имени руководством или сотрудниками этого
аудируемого лица.
Определение того, нарушает ли какое-либо действие аудируемого
лица требования нормативно-правовых актов, носит
юридический характер и обычно выходит за рамки профессиональной
компетенции аудитора. Однако уровень профессиональной
подготовки аудитора, его опыт и понимание аудируемого
лица и его отрасли могут помочь определить, что отдельные действия,
привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения
нормативно-правовых актов. Определение того, какие
действия являются или могут являться несоблюдением,
обычно основывается на консультации опытного и квалифицированного
юриста, однако окончательное решение может приниматься
только судом.
Ответственность руководства аудируемого лица за соблюдение
законов и нормативных актов. Руководство аудируемого лица несет
ответственность за то, что деятельность данного лица будет
осуществляться в соответствии с нормативно-правовыми актами
Российской Федерации, на руководство также возложена ответственность
за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения
законодательства.
К числу процедур, которые могут помочь руководству аудируемого
лица, выполняющему обязанности по предотвращению и
обнаружению фактов несоблюдения нормативно-правовых актов,
относятся:
осуществление мониторинга за изменениями требований законодательства
и обеспечение гарантий того, что хозяйственная
деятельность соответствует таким требованиям;
разработка и функционирование надлежащих систем внутреннего
контроля;
разработка правил внутреннего распорядка, уведомление работников
экономического субъекта и обеспечение соблюдения
этих правил;
условия, обеспечивающие ознакомление и понимание правил
внутреннего распорядка;
осуществление мониторинга за соблюдением правил внутреннего
распорядка и применение дисциплинарных мер к работникам,
не соблюдающим таковые;
привлечение юридических консультантов для мониторинга за
изменениями требований законодательства;
ведение реестра наиболее важных законов, которые должны
соблюдаться аудируемым лицом в рамках его отрасли.
Для более крупных экономических субъектов эти процедуры
могут быть дополнены возложением соответствующих обязанностей
на:
отдел внутреннего аудита (или ревизионную комиссию);
специально созданный комитет по аудиту.
Рассмотрение аудитором соблюдения нормативно-правовых актов
аудируемым лицом. Аудитор не несет и не может нести ответственность
за предотвращение несоблюдения законодательства
аудируемым лицом. Тем не менее сам факт периодического проведения
обязательного аудита можно рассматривать в качестве
сдерживающего фактора для появления таких нарушений.
При аудите существует неизбежный риск того, что некоторые
существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности
не будут обнаружены, несмотря на надлежащее планирование
аудита и его проведение в соответствии с федеральными ПСАД.
В целях общего понимания нормативно-правовых актов аудитору
обычно необходимо:
использовать имеющуюся информацию о деятельности аудируемого
лица и сфере его деятельности;
получить у руководства аудируемого лица сведения о разработанных
ими политике и процедурах, направенных на соблюдение
нормативно-правовых актов;
получить у руководства сведения о нормативно-правовых
актах, которые могут оказывать существенное влияние на деятельность
аудируемого лица;
обсудить с руководством политику или процедуры, принятые
для выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и
санкций.
При достижении общего понимания нормативно-правовых актов
аудитору необходимо выполнить процедуры, направленные на
выявление таких случаев их несоблюдения, которые следует
учесть при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности:
запросить руководство, соблюдает ли аудируемое лицо такие
нормативно-правовые акты;
проверить переписку аудируемого лица с соответствующими
регулирующими и лицензирующими органами, касающуюся
вопросов надлежащего соблюдения или несоблюдения законодательства.
Далее аудитору необходимо получить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства соблюдения тех нормативно-
правовых актов, которые, по его мнению, оказывают влияние на
определение существенных величин и раскрываемой информации
в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен
достаточно хорошо понимать эти нормативно-правовые акты
для того, чтобы руководствоваться ими при аудите предпосылок
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые
относятся к определению величин, подлежащих отражению
в отчетности, и информации, подлежащей раскрытию в ней.
Проверяемые аудитором на предмет соблюдения нормативно-
правовые акты должны быть общедоступны и известны сотрудникам
аудируемого лица и в области его деятельности в целом;
это должны быть те акты, которые следует принимать во внимание
при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор должен быть готов к тому, что процедуры, применяемые
с целью формирования мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности, могут выявить случаи возможного
несоблюдения нормативно-правовых актов. Такие процедуры
могут включать ознакомление с протоколами собраний; запросы,
адресованные руководству, юридическим службам аудируемого
лица, внешним юристам (адвокатам) аудируемого лица о судебных
разбирательствах, исках и санкциях; выполнение процедур
проверки по существу путем детальных тестов, оценивающих
правильность отражения операций или остатков на счетах бухгалтерского
учета.
Аудитору необходимо получить официальные письменные
разъяснения и заявления руководства аудируемого лица о том,
что аудитору сообщены все известные имевшие место или возможные
факты несоблюдения нормативно-правовых актов, влияние
которых должно учитываться при подготовке финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить,
что аудируемое лицо соблюдает данные нормативно-
правовые акты.
Процедуры, применяемые при выявлении фактов несоблюдения
нормативно-правовых актов. К основным признакам, которые
указывают на возможное несоблюдение аудируемым лицом нормативно-
правовых актов, относятся:
расследование, проводимое правительственными структурами,
или факт наложения штрафов и пеней;
оплата услуг, характер которых не определен или вызывает
сомнение, или выдача ссуд консультантам, аффилированным лицам,
их работникам или государственным служащим;
агентское вознаграждение или вознаграждение посреднику,
размер которого превышает обычную плату, установленную
на данном предприятии или данной отрасли для данного вида
услуг;
закупки по ценам значительно выше или ниже рыночной;
необычные наличные платежи;
необычные операции с компаниями, зарегистрированными в
оффшорных зонах;
перечисление платежей за товары или оказанные услуги не в
ту страну, из которой поставлялись товары и услуги;
оплата без надлежащего оформления документации, связанной
с валютным контролем;
существование такой системы бухгалтерского учета, которая
вследствие своей организации или случайно не обеспечивает
адекватных документальных свидетельств для аудита или достаточных
доказательств;
операции, не разрешенные руководством, или операции,
не учитываемые надлежащим образом;
соответствующая информация в средствах массовой информации
об аудируемом лице.
Если аудитору становятся известны факты возможного несоблюдения
законодательства, ему следует получить дополнительные
сведения о характере такого несоблюдения и обстоятельствах, при
которых оно имело место, а также другую достаточную информацию,
необходимую для оценки возможного влияния такого несоблюдения
на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
При оценке возможного влияния фактов несоблюдения на
финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор принимает во
внимание:
необходимость раскрытия в отчетности информации о возможных
финансовых последствиях для аудируемого лица отступлений
от нормативно-правовых актов;
необходимость поставить под сомнение достоверность финансовой
(бухгалтерской) отчетности как таковой в случае, если последствия
несоблюдения являются серьезными для аудируемого лица.
Если аудитор предполагает наличие факта несоблюдения законодательства,
то ему необходимо документально оформить отмеченные
моменты и обсудить их с руководством. Документация
в отношении отмеченных фактов может включать копии записей
бухгалтерского учета, первичных документов, а также (в случае
необходимости), протоколов собеседований.
Если руководство не предоставляет удовлетворительную информацию
о соблюдении нормативно-правовых актов, то аудитору
следует проконсультироваться с юристом аудируемого лица
по вопросам применения нормативно-правовых актов в данных
обстоятельствах и возможного их влияния на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность. Если аудитор не считает возможным
консультироваться с юристом аудируемого лица или не удовлетворен
его точкой зрения, то аудитору следует проконсультироваться
со своим юристом относительно того, имело ли место нарушение
нормативно-правовых актов, каковы его возможные
правовые последствия для аудируемого лица и какие дальнейшие
действия следует предпринять аудитору.
В случае невозможности получения адекватной информации о
предполагаемом факте несоблюдения законодательства аудитору
необходимо учесть влияние отсутствия аудиторского доказательства
на характер готовящегося аудиторского заключения.
Аудитору необходимо учесть последствия несоблюдения законодательства
с точки зрения других аспектов аудита, в частности
достоверности заявлений руководства.
Сообщение о несоблюдении требований нормативно-правовых актов.
Аудитор должен в возможно короткий срок сообщить о выявленных
фактах несоблюдения комитету по аудиту, совету директоров и
высшему руководству или получить доказательства
того, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения,
которые привлекли внимание аудитора.
Если, с точки зрения аудитора, несоблюдение законодательства
является преднамеренным и существенным, аудитор должен
сообщить о выявленном факте немедленно.
Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство
аудируемого лица, включая членов совета директоров, при-
частно к факту несоблюдения законодательства, он должен сообщить
об этом вышестоящему органу субъекта, если таковой существует
(например, в комитет по аудиту). В том случае, если
вышестоящий орган отсутствует или аудитор имеет основания
полагать, что его сообщение может быть не принято во внимание,
или он не уверен в личности того, кому он сообщает о данном
факте, ему следует обратиться за получением юридических
консультаций.
Если аудитор пришел к выводу о том, что факт несоблюдения
законодательства оказывает существенное влияние на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом
отражен в ней, он должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное
мнение.
Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении достаточных
надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих,
что факты несоблюдения законодательства, которые могут
быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности,
имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить
мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения о
финансовой (бухгалтерской) отчетности на основании ограничения
объема аудита.
Если аудитор не может определить, имел ли место случай несоблюдения
из-за ограничений, обусловленных определенными
обстоятельствами, а не самим аудируемым лицом, он должен
рассмотреть последствия этого обстоятельства для аудиторского
заключения.
Отказ от аудиторского задания. Аудитор может принять решение
об отказе от аудиторского задания в том случае, если аудируемое
лицо не принимает никаких действий по исправлению ситуации,
которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах,
даже если последствия несоблюдения не являются
существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности.
К факторам, которые могут повлиять на выводы аудитора, относятся
подозрение в причастности высших руководящих лиц
аудируемого лица к несоблюдению требований нормативно-правовых
актов, что может поставить под сомнение достоверность
официальных разъяснений и заявлений руководства, а также
привести к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с
данным аудируемым лицом. При принятии такого решения
аудитору целесообразно обратиться за получением необходимых
юридических консультаций.
Как уже говорилось, при получении запроса от предполагаемого
аудитора-преемника действующий аудитор должен указать
на наличие профессиональных причин, в силу которых аудитору-преемнику
не следует принимать данное поручение. Степень,
в которой действующий аудитор может обсуждать состояние дел
аудируемого лица с предполагаемым аудитором, будет зависеть
от разрешения аудируемого лица и от существующих законодательных
и этических требований. Если имеются какие-либо
подобные причины или другие аспекты, которые необходимо
раскрыть, действующий аудитор, принимая во внимание законодательные
и этические требования, может раскрыть такую информацию,
а также свободно обсудить с аудитором, получившим
предложение о проведении действующему аудитору в разрешении
обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником
или накладывает ограничения на то, что вправе сообщить
действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт
предполагаемому аудитору-преемнику.