Порядок планирования аудита определяется как Международным
стандартом аудита МСА 300, так и российским Федеральным
правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3.
Цели и содержание планирования аудита. Планирование, являясь
начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку
аудиторской организацией общего плана аудита с указанием
ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также
разработку аудиторской программы, определяющей объем,
виды и последовательность осуществления аудиторских процедур,
необходимых для формирования аудиторской организацией
объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности
организации.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны
планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена
эффективно.
Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии
и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения
и объему аудиторских процедур.
Аудиторская организация должна согласовать с руководством
экономического объекта основные организационные вопросы,
связанные с проведением аудита.
Планирование аудитором своей работы способствует тому,
чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание,
чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа
была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно.
Планирование позволяет эффективно распределять
работу между членами группы специалистов, участвующих в
аудиторской проверке, а также координировать такую работу.
Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов
деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта
работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей
его деятельности.
Получение информации о деятельности аудируемого лица является
важной частью планирования работы, помогает аудитору
выявить события, операции и другие особенности, которые могут
оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность.
Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана
аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками,
а также с членами совета директоров и членами ревизионной
комиссии аудируемого лица для повышения эффективности
аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала
аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность
за правильную и полную разработку общего плана и программы
аудита.
Аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной
деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о:
внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность
экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию
в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность
экономического субъекта, связанных с его индивидуальными
особенностями.
Кроме того, аудитор должен ознакомиться с:
организационно-управленческой структурой экономического
субъекта;
видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой
продукции;
структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции
экономического субъекта подлежат котировке);
технологическими особенностями производства продукции;
уровнем рентабельности;
основными покупателями и поставщиками экономического
субъекта;
порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении
организации;
существованием дочерних и зависимых организаций;
организованной экономическим субъектом системой внутреннего
контроля;
принципами формирования оплаты труда персонала.
Источниками информации об организации деятельности
субъекта для аудитора могут быть устав экономического субъекта;
документы о регистрации экономического субъекта; протоколы
заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других
аналогичных органов управления экономического субъекта;
документы, регламентирующие учетную политику экономического
субъекта и внесение изменений в нее; бухгалтерская отчетность;
статистическая отчетность; документы планирования деятельности
экономического субъекта (планы, сметы, проекты);
контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;
внутренние отчеты аудиторов-консультантов; внутрифирменные
инструкции; материалы налоговых проверок; материалы судебных
и арбитражных исков; документы, регламентирующие производственную
и организационную структуру экономического
субъекта, список его филиалов и дочерних компаний; сведения,
полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом
экономического субъекта; информация, полученная
при осмотре экономического субъекта, его основных участков,
складов.
Аудиторская организация должна оценить возможность проведения
аудита. В случае если аудиторская организация считает
возможным проведение аудита, она переходит к формированию
штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим
субъектом.
При планировании состава аудиторской группы аудиторская
организация должна учитывать бюджет рабочего времени для
каждого этапа аудита (подготовительного, основного и заключительного);
предполагаемые сроки работы группы; количественный
состав группы; должностной уровень членов группы; преемственность
персонала группы; квалификационный уровень
членов группы.
В процессе предварительного ознакомления с клиентом аудитору
необходимо оценить финансовую стабильность клиента; положение
клиента в экономической среде; отношения с предыдущей
аудиторской фирмой, если они имели место.
Новому аудитору целесообразно связаться со своим предшественником,
от которого он может получить информацию о намерениях
руководства, спорных вопросах по поводу применения
принципов учета, аудиторских процедур или оплаты. Но предварительно
аудитор должен согласовать возможность такого контакта
с клиентом.
В случае если между бывшим аудитором или клиентом были
судебные разбирательства или спорные вопросы, новый аудитор
должен быть уведомлен о том, что ему может быть не предоставлена
какая-либо информация. Аудитору необходимо тщательно
оценить ситуацию, если клиент не дал разрешения на получение
информации от предыдущего аудитора или предыдущий аудитор
отказался дать информацию.
Кроме того, аудитор может воспользоваться информацией,
предоставляемой юристами, другими аудиторскими фирмами,
предпринимателями.
Оценку возможного продолжения сотрудничества проводят и
фирмы, не первый год сотрудничающие с клиентом. Спорные
вопросы могут привести к прекращению сотрудничества.
При оценке причин приглашения аудитора последний должен
определить наиболее вероятных пользователей финансовой отчетности.
Если отчетность используется достаточно интенсивно
или предприятие будет продано (реорганизовано) в ближайшем
будущем, аудитор должен собрать больший объем материала с
подтверждением достоверности отчетности.
Общая информация о предприятии необходима для того, чтобы
в дальнейшем сделать обоснованное заключение о достоверности
отчетности. В частности, необходимо выяснить специфику деятельности
и отраслевые особенности предприятия, понять его
организационное устройство, определить производственные, финансовые
и другие связи, познакомиться с юридическими обязательствами,
получить информацию из различных источников.
Обсуждения с работниками управления, встречи с высшим
руководством и исполнительным персоналом, беседы с менеджерами
и персоналом, не имеющим отношения к ведению учета,
способствуют получению информации «из первых рук».
Посещение и осмотр основных участков, производственных
единиц, складов позволяют воочию убедиться в наличии и сохранности
активов, сформировать представление об условиях
производства.
Важно использовать внешние и внутренние отчеты и публикации.
Внешние отчеты — это деловая печать и газеты,
аналитические отчеты по отрасли, сравнения с основными конкурентами
и среднеотраслевыми показателями, государственное и налоговое
законодательство и регулирование, официальные заявления;
внутренние отчеты — это финансовые отчеты, ежемесячная
финансовая информация, протоколы заседаний совета директоров,
правления, дирекции, акционеров, отчеты управляющих,
в том числе бюджеты, прогнозы, проекты, внутренние отчеты
аудиторов, консультантов, инструкции по процедурам, политике
внутри фирмы.
Следует ознакомиться с историей развития предприятия, видами
деятельности и учетной политикой, существовавшей в
предшествующие годы, изучить специальную литературу, встретиться
с аудиторами клиента.
Очень важно получить информацию о политике предприятия
в различных областях; степени ответственности и правах руководителей
разных уровней; круге лиц, имеющих право менять политику
предприятия.
Один из наиболее важных вопросов, который нужно выяснить
на этом этапе работы, — определение связанных и ассоциированных
с предприятием сторон (связанными сторонами являются
дочерние предприятия и любые другие стороны, которые могут
влиять на управление и оперативную политику друг друга).
Информация о них должна быть раскрыта, если она является материальной:
должны быть описаны природа и объем операций
между сторонами (операции купли-продажи между филиалом и
головным предприятием, обмен оборудованием между дочерними
предприятиями и филиалами, займы и финансовая помощь,
операции с важнейшими покупателями и поставщиками и др.),
а также взаимозадолженность между ними.
На основе полученной информации аудитор должен решить,
необходимо ли привлечение для консультаций по отдельным
вопросам специалистов и экспертов (юристов, специалистов по
налогам, технологии и т.д.).
Обзор деятельности предприятия должен включать в себя:
глубокое понимание предпринимательской деятельности
клиента, мотивы поведения старшего управленческого персонала
для оценки риска представления ложной информации;
предварительные аналитические обзоры для оценки текущего
финансового состояния предприятия, чтобы выделить необычные
и неожиданные сальдо;
понимание особенностей учетной политики;
оценку уровня и существенности.
Аудитор должен выявить внешние и внутренние факторы,
влияющие на предпринимательскую деятельность клиента.
К внешним факторам относятся макроэкономические и отраслевые
факторы.
Макроэкономические факторы — это основная деятельность
(снижение, рост); международная торговля, тарифные барьеры;
изменения в налогообложении; зависимость от иностранных
рынков; колебания курсов валют; система внешнего контроля;
изменения государственной политики; влияние процентных ставок
на стабильность компании; экономические факторы, влияющие
на ликвидность потребителя; изменения индексов ценных
бумаг или развитие рынка собственности.
Отраслевые факторы — это среда регулирования (новые или
ожидаемые законодательные акты, например контроль за ценами
и загрязнением окружающей среды); экономические условия
(сокращение и расширение отрасли, возникновение отраслей с
высоким риском, серьезная ценовая конкуренция, насыщенность
рынка, цикл деятельности и сезонность); труд (трудовые
проблемы, необычная трудовая практика, отраслевая безработица,
уровень отраслевой зарплаты, нехватка работников определенной
профессии, квалификации).
Внутренние факторы, влияющие на деятельность клиента,
можно классифицировать следующим образом:
общие факторы: история клиента; структура бизнеса; виды
производственной деятельности и важнейшие производственные
единицы; быстрое расширение бизнеса; существующие и возможные
разногласия; мнение руководства по поводу своего
предприятия в отрасли; мнение руководства по поводу результатов
и тенденций развития; главные заботы руководства; ожидания
от проведения аудита;
собственность: особенности собственности клиента; курс акций
клиента; необычные торговые операции с акциями клиента;
основная стратегия деятельности: планируемые или предполагаемые
приобретения; ожидаемые изменения в производстве;
капитальные вложения; планируемое расширение рынка; планирование
налогов;
совет директоров и старший управленческий персонал: степень
независимости от исполнительской управленческой службы;
частота заседаний совета; принуждение исполнителей совершать
неправомерные действия (ложная информация, действия, противоречащие
интересам акционеров, и т.п.); факторы, влияющие
на оплату труда управленцев;
операции: сущность и основные пользователи продукции или
услуг клиента; стадии и методы производства продукции и связанный
с ними риск; характер и местоположение производственных
мощностей; уровень контроля центрального аппарата децентрализованных
операций; факторы себестоимости производства;
приемлемость получения кредита от поставщиков; зависимость
от поставщиков и приемлемость сырья, услуг; производственные
мощности; технические проблемы производства; продолжительность
и гибкость производственного цикла и др.;
финансы: характеристика потоков денежных средств; политика
и процедуры инвестирования; уровень прибыли; основные
банковские операции; использование лизинга; гарантии и другие
выплаты; другие обязательства;
маркетинг: основные покупатели и рынки; опора на отдельных
покупателей проектов или операций; финансовое состояние
покупателей; важнейшие конкуренты и положение клиента на
рынке; стабильность рынка и сезонные тенденции; порча продукции;
зависимость от привилегий, лицензий или схем; новые
виды продукции с сомнительными потенциальными возможностями;
предпочтения в отношении покупателей; политика в области
финансирования основной продукции, ценообразование и
скидки; реклама и ее эффективность; тенденции ухудшения;
уровень результатов маркетинга; дополнительный риск для увеличения
продаж;
персонал: квалификация, опыт и комплектность основного
персонала; политика набора и продвижения служащих; зарплата
и премии служащих, распределение прибыли; управленческие
планы в отношении персонала; текучесть кадров.
С первого дня работы аудитору следует ознакомиться с юридическими
документами клиента: уставом, документами регистрации,
протоколами заседаний совета директоров и собраний акционеров
— в них может содержаться информация о распределении
полученной прибыли, объявлении дивидендов, выплате
вознаграждений, подписании контрактов и соглашений, решениях
об участии в других предприятиях, приобретении собственности,
предоставлении долгосрочных займов, предоставлении
обеспечения и гарантий, круге лиц, имеющих право подписи.
Кроме того, для выяснения обязательств клиента важно просмотреть
контракты, договоры и соглашения.
Подготовка общего плана и программы аудита. Начиная разработку
общего плана и программы аудита, аудиторская организация
должна использовать предварительные знания об
экономическом субъекте, а также результаты проведенных аналитических
процедур.
Аудитору необходимо составить и документально оформить общий
план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок
проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен
быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством
при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание
общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов
и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки
и конкретных методик, применяемых аудитором.
При разработке общего плана аудита аудитору необходимо
принимать во внимание:
деятельность аудируемого лица, в том числе:
общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие
на деятельность аудируемого лица;
особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое
состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или
иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты
предшествующего аудита;
общий уровень компетентности руководства;
системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
в том числе:
учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
влияние новых нормативных правовых актов в области
бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской)
отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности
аудируемого лица;
планы использования в ходе аудиторской проверки тестов
средств контроля и процедур проверки по существу;
риск и существенность, в том числе:
ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля,
определение наиболее важных областей для аудита;
установление уровней существенности для аудита;
возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных
искажений или мошеннических действий;
выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе
таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера,
например при подготовке оценочных показателей;
характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
относительную важность различных разделов учета для проведения
аудита;
влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения
учета и ее специфических особенностей;
существование подразделения внутреннего аудита аудируемого
лица и его возможное влияние на процедуры внешнего
аудита;
координацию и направление работы, текущий контроль и
проверку выполненной работы, в том числе:
привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов,
подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
привлечение экспертов;
количество территориально обособленных подразделений одного
аудируемого лица и их пространственную удаленность друг
от друга;
количество и квалификацию специалистов, необходимых для
работы с данным аудируемым лицом;
прочие аспекты, в том числе:
возможность того, что допущение о непрерывности деятельности
аудируемого лица может оказаться под вопросом;
обстоятельства, требующие особого внимания, например существование
аффилированных лиц;
особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования
законодательства;
срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании
сопутствующих услуг аудируемому лицу;
форму и сроки подготовки и представления аудируемому
лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством,
правилами (стандартами) аудиторской деятельности и
условиями конкретного аудиторского задания.
Аудитору необходимо составить и документально оформить
программу аудита, определяющую характер, временные рамки и
объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для
осуществления общего плана аудита. Программа аудита является
набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку,
а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения
работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые
предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
по каждой из областей аудита и время, запланированное
на различные области или процедуры аудита.
В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан
принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого
риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности,
который должен быть обеспечен при процедурах
проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и
процедур проверки по существу, координацию любой помощи,
которую предполагается получить от аудируемого лица, а также
привлечение других аудиторов или экспертов.
Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости
уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование
аудитором своей работы осуществляется непрерывно на
протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в
связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами,
полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.
Причины внесения значительных изменений в общий план и
программу аудита должны быть документально зафиксированы.
С помощью аналитических процедур аудиторская организация
должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем
и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации
должны варьировать в зависимости от объема и сложности
данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Составляя общий план и программу аудита, аудиторская организация
должна учитывать степень автоматизации обработки
учетной информации, что также позволит ей точнее определить
объем и характер аудиторских процедур.
Аудиторская организация при необходимости может согласовать
с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные
положения общего плана и программы аудита. При этом
аудиторская организация независима в выборе приемов и методов
аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет
полную ответственность за результаты своей работы в соответствии
с данным общим планом и данной программой.
Результаты проводимых аудиторской организацией процедур
при подготовке общего плана и программы следует детально
документировать, так как они являются основанием для планирования
аудита и могут использоваться в течение всего процесса
аудита.
Общий план должен служить руководством при осуществлении
программы аудита. В процессе аудита у аудиторской организации
могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений
общего плана.
В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть
сроки проведения аудита и составить график проведения
аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству
экономического субъекта), аудиторского заключения. В процессе
планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:
реальные трудозатраты;
расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения
повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;
уровень существенности;
проведенные оценки рисков аудита.
В общем плане аудиторская организация определяет способ
проведения аудита на основании результатов предварительного
анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля,
оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный
аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.
Составной частью общего плана являются положения по
управлению и контролю качества выполняемого аудита. В общем
плане рекомендуется предусмотреть:
формирование аудиторской группы, численность и квалификацию
аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;
распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными
качествами и должностными уровнями по конкретным
участкам аудита;
инструктирование всех членов команды об их обязанностях,
ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью
экономического субъекта, а также с положениями общего плана
аудита;
контроль руководителя за выполнением плана и качеством
работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации
и надлежащим оформлением результатов аудита;
разъяснение руководителем аудиторской группы методических
вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских
процедур;
документальное оформление особого мнения члена аудиторской
группы (исполнителя) при возникновении разногласий в
оценке того или иного факта между руководителем аудиторской
группы и ее рядовым членом.
Аудиторская организация определяет в общем плане роль
внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов
в процессе проведения аудита.
Программа аудита является развитием общего плана аудита
и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур,
необходимых для практической реализации плана аудита. Программа
служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора,
а для руководителей аудиторской организации и аудиторской
группы — одновременно и средством контроля качества
работы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита,
обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую
процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы
ссылаться на них в своих рабочих документах.
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы
тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур
по существу.
Программа тестов средств контроля — это перечень совокупности
действий, предназначенных для сбора информации о функционировании
системы внутреннего контроля и учета. Тесты
средств контроля помогают выявить существенные недостатки
средств контроля экономического субъекта.
Аудиторские процедуры по существу — это детальная проверка
правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо
по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет
собой перечень действий аудитора для таких детальных
конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует
определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он
будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу
бухгалтерского учета.
В зависимости от условий проведения аудита и результатов
аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины
и результаты изменений следует документировать.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы,
документально отраженные в рабочих документах, являются
фактическим материалом для составления аудиторского отчета
(письменной информации руководству экономического субъекта)
и аудиторского заключения, а также основанием для формирования
объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности
экономического субъекта.
По окончании процесса планирования аудита общий план и
программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы
в порядке, установленном в аудиторской организации.
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности
№ 3, разработанное с учетом международных стандартов
аудита, устанавливает единые требования по планированию
аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяется в
первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый
год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения
аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется
расширить процесс планирования, включив в него вопросы
помимо тех, которые указаны в федеральном правиле (стандарте).
