2.4. Ответственность и аудиторов и аудиторских фирм
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» устанавливает
следующую- ответственность за нарушение законодательства
Российской Федерации об аудите.
Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные
аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному
аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-
правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской
Федерации и федеральным законом об аудиторской
деятельности.
Рассмотрим эти и другие виды ответственности аудиторов и
аудиторских организаций.
Гражданско-правовая ответственность за причинение вреда.
Федеральное правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы
аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» так
определяет ответственность сторон в отношении достоверности отчетности:
в то время как аудитор несет ответственность за формулирование
и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности, ответственность за подготовку и представление
финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого
лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает
руководство аудируемого лица от такой ответственности.
Экономические субъекты обязаны в случаях, предусмотренных
действующим законодательством Российской Федерации и
нормативными актами, заключать с аудиторскими организациями
договоры на проведение обязательного аудита. За незаключение
(несвоевременное заключение) таких договоров и создание
препятствий к их выполнению они несут ответственность в установленном
порядке*.
Проведение аудиторской проверки не освобождает руководство
экономического субъекта от ответственности за выполнение
присущих ему обязанностей и функций.
Аудиторская организация несет ответственность за формирование
и выражение профессионального мнения о достоверности
бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных
отношениях.
При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской
отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана
руководствоваться требованиями нормативных документов,
регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации,
и профессиональными этическими принципами аудита.
Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) (ст. 15 и 393) предусматривает,
что «лицо, право которого нарушено, может требовать
полного возмещения причиненных ему убытков, если законом
или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем
размере». В ГК РФ отмечается, что «физические и юридические
лица приобретают и осуществляют свои права своей волей
и в своем интересе. Они свободны в установлении своих
прав и обязанностей на основе договора и в определении любых,
не противоречащих законодательству, условий договора».
Однако взыскание убытков не происходит автоматически.
Организация — клиент аудиторов — должна доказать в суде причинную
связь между действиями аудитора и наступившими последствиями.
Наиболее общий источник возникновения ответственности
перед клиентом — несостоятельность аудитора выполнить работу
с должной тщательностью. Основаниями для привлечения к
ответственности являются как нарушения условий договора, так
и нарушения, связанные с небрежностью при оказании услуг.
Принципиальным вопросом в этом случае является уровень
требуемой тщательности и аккуратности со стороны аудитора.
Хотя общеизвестно, что никто не может достичь абсолютного совершенства,
но любая значительная ошибка или ошибочное суждение
будут создавать презумпцию небрежности в работе, которую
аудитор должен будет опровергнуть. Проведение проверки в
соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами часто
служит доказательством невиновности.
Степень тщательности проверки более сложно установить в
случае оказания других услуг, так как четко определенных критериев
для их оценки не существует.
Аудиторские фирмы в этих случаях прибегают к нескольким
способам защиты:
во-первых, доказательство того, что аудитор не имеет обязательств
перед клиентом, не указанных в договоре. В связи с этим
важно, чтобы в договоре четко были определены характер предоставляемых
услуг, их продолжительность и стоимость;
во-вторых, аудитор должен доказать, что проверка проводилась
в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами.
В этом случае даже при обнаружении ошибок аудитор может
не нести за них ответственности;
в-третьих, если судебный процесс возбужден из-за неосмотрительности
пострадавшего, вызвавшей убытки, то аудитор имеет
большие шансы выиграть процесс, если он уведомлял в письменном
виде клиента о необходимости каких-либо изменений в системе
учета или предоставлении ему каких-нибудь документов.
В гражданском законодательстве Российской Федерации содержится
ряд норм, предусматривающих потенциальную возможность
возбуждения клиентами исков в отношении аудиторских
фирм, в частности нормы, регулирующие договорные отношения.
/strong>Административная ответственность. Основная форма административной
ответственности аудиторов и аудиторских фирм
определяется Кодексом об административных правонарушениях
Российской Федерации.
Уголовная ответственность. Уголовная ответственность распространяется
только на физических лиц. В действующем Уголовном
кодексе РФ (УК РФ) введена специальная статья 202 «Злоупотребление
полномочиями частными нотариусами и аудиторами»:
«1. Использование частным нотариусом или частным аудитором
своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и
в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других
лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило
существенный вред правам и законным интересам
граждан или организаций либо охраняемым законом интересам
общества или государства, — наказывается штрафом в размере
от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда...
либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением
свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные
должности или заниматься определенной деятельностью
на срок до трех лет.
2. То же деяние, совершенное... неоднократно, — наказывается
штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных
размеров оплаты труда... либо арестом на срок от четырех до шести
месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением
права занимать определенные должности или заниматься
определенной деятельностью на срок до трех лет».
В определенном смысле к деятельности аудиторов может быть
отнесена и ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов с организаций
», а также ст. 33 УК РФ «Виды соучастников преступления»
(п. 5): «Пособником признается лицо, содействовавшее совершению
преступления советами, указаниями, предоставлением информации,
средств или орудий совершения преступления, либо
устранением препятствий...»
Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности.
В законе об аудиторской деятельности имеется специальная
статья «Аудиторская тайна».
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны
хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым
оказывались сопутствующие аудиту услуги.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны
обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых
и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской
деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы
или их копии третьим лицам либо разглашать их без
письменного согласия организаций и (или) индивидуальных
предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и
оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев,
предусмотренных настоящим федеральным законом и другими
федеральными законами.
Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий
государственное регулирование аудиторской деятельности
(далее — уполномоченный федеральный орган), и иные лица, получившие
доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в
соответствии с настоящим федеральным законом и другими федеральными
законами, обязаны сохранять конфиденциальность
в отношении таких сведений.
В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую
тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором,
уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами,
получившими доступ к этим сведениям, на основании настоящего
федерального закона и иных нормативных правовых актов
Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому
оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские
организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от
виновного лица возмещения причиненных убытков.
Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального
аудитора документы, содержащие сведения об
операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор
оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно
по решению суда уполномоченным данным решением
лицам или органам государственной власти Российской Федерации
в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской
Федерации об их деятельности.
Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской)
документации которых содержатся сведения, составляющие
государственную тайну, может производиться только
аудиторскими организациями, в уставном (складочном) капитале
которых отсутствует доля, принадлежащая иностранным физическим
и (или) юридическим лицам, и которые имеют доступ к сведениям,
составляющим государственную тайну, полученный в порядке,
установленном законодательством Российской Федерации.
В ГК РФ имеется ст. 139 «Служебная и коммерческая тайна»:
«1. Информация составляет служебную или коммерческую
тайну в случае, когда информация имеет действительную или потенциальную
коммерческую ценность в силу неизвестности ее
третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании
и обладатель информации принимает меры к охране ее
конфиденциальности. Сведения, которые не могут составлять
служебную или коммерческую тайну, определяются законом и
иными правовыми актами.
2. Информация, составляющая служебную или коммерческую
тайну, защищается способами, предусмотренными ГК РФ и другими
законами.
Лица, незаконными методами получившие информацию, которая
составляет служебную или коммерческую тайну, обязаны
возместить причиненные убытки...»
Даже в странах с развитой экономикой и правовой системой в
судах затруднительно бывает доказать факт нарушения конфиденциальности
аудитором.
Ответственность перед третьими лицами. Ситуация относительно
ответственности аудитора перед третьей стороной на основании
общего права остается неопределенной. В этих случаях
защита аудитора строится на основе доказательства качества предоставленных
услуг (их соответствия общепринятым стандартам).
Но это часто сложно доказать в суде. С другой стороны,
можно использовать непричастность третьей стороны к договору,
однако это не всегда возможно.
Законодательство Российской Федерации (в частности, статьи
ГК РФ, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением
убытков) дает основания для возбуждения исков третьими сторонами
в отношении аудиторских фирм.
* Этот вопрос регламентируется Кодексом Российской Федерации об административных
правонарушениях Российской Федерации.